0
ویژه نامه ها

نظریه های حسابرسی و مدیریت سود در یونان (1)

این مطالعه رابطه ی میان نظریه های حسابرسی و مدیریت سود (یا درآمدها) را مورد ارزیابی قرار داده است. این بررسی با استفاده از نتایج احتیاطی انجام شده است که این نتایج احتیاطی از کارخانه هایی بدست آمده است که در بورس
نظریه های حسابرسی و مدیریت سود در یونان (1)
نظریه های حسابرسی و مدیریت سود در یونان (1)

 

مترجم: حبیب الله علیخانی





 

چکیده:

این مطالعه رابطه ی میان نظریه های حسابرسی و مدیریت سود (یا درآمدها) را مورد ارزیابی قرار داده است. این بررسی با استفاده از نتایج احتیاطی انجام شده است که این نتایج احتیاطی از کارخانه هایی بدست آمده است که در بورس اوراق بهادار یونان (ASE) حضور داشته اند. ما نظریه های حسابرسی شناسایی شده را به دو گروه طبقه بندی کرده ایم: یکی نظریه های که دغدغه ی آنها عدم قطعیت است و دیگری نظریه های که به دلایل دیگر ایجاد می شوند. نتایج این مسئله را تأیید کرده است که نظریه های حسابرسی با مدیریت درآمدها رابطه ای ندارد. ویژگی های مالی مربوط به مشتری مانند اندازه و میزان سودآوری عامل تعیین کننده در تصمیم گیری ها مربوط به ایده های حسابرسی است. تصمیم گیری حسابرس ها در مورد ایده های شناسایی شده نوع دوم با استفاده از نوع ایده ی حسابرسی که در سال اخیر رواج یافته است، توصیف می شود.

مقدمه

در سال های اخیر، یونان اثرات سه رویداد مالی عمده را تجربه کرده است که این رویدادها به طور مناسب بوسیله ی گزارشات مالی و حسابرسی، مورد بررسی قرار گرفته اند. این گزارشات بر اساس استانداردهای مالی بین المللی در زمینه ی گزارش دهی(IFRS)، تدوین شده اند و كارخانه هایی را مورد بررسی قرار داده اند كه عموما در ابتدای ژانویه ی 2005 شروع به كار كردند. در حقیقت بحران های مالی جهانی در آمریكا از سال 2007 شروع و در سال 2009 به پایان رسید.
اولین علایم بحران بدهی های دولت های اروپایی در یونان و در سال 2009 شروع شد. شرایط پیش از بحران مانند درگیری دولت در مورد قرض های خارجی قابل توجه و مخارج بیش از حد، زیاد شدن پی در پی میزان بدهی های دولت، شكست اصلاحات ساختاری و اقتصادی و زوال شاخص های اقتصادی در سطح كلان، موجب تحلیل رفتن توان كشورها به منظور پیش گیری از ایجاد شك های مربوط به این بحران ها شده است. در حالی كه یونان از طرف اتحادیه ی اروپا بسته های حمایتی زیادی دریافت كرده است (بسته های حمایتی از طریق وام هایی كه از بانك های اروپایی مانند بانك IMF و بانك ECB داده شده است، به یونان اعطا شده است)، این وام های نجات بخش مشروط به اجرای سیاست های ریاضتی و محدود شدن وام های ملی یونان، است.
ضرورتاً بحران های مالی دارای یك اثر مستقیم بر روی جهان كسب و كار است. برای مثال، مشكلات مربوط به نقدینگی و مشكلات مالی تشدید می شود و خطر ورشكستگی نیز بیشتر می شود. در حقیقت، این خطرات بر روی تعداد طرفین دعوی در كارخانه ها، افزایش می یابد. هزینه های اقتصادی و اجتماعی شكست های مشاركتی، برای صاحبان سرمایه قابل توجه می شود. این صاحبان سرمایه ، سرمایه گذاران و طلبكارانی هستند كه ممكن است سرمایه ی خود و یا حتی كارمندان، مدیریت و شغل خود را از دست دهند. در یك چنین وضعیتی، یك دغدغه ی بزرگ در مورد كیفیت اطلاعاتی بود كه بوسیله ی مدیران در صورت حساب های مالی درج می شد. این مسئله مخصوصا در كارخانه های مضطر بیشتر نمود داشت زیرا انگیزه های اقتصادی آنها به منظور مدیریت درآمدها افزایش یافته است. در این زمان، دغدغه ها در مورد گزارشات حسابرس ها نیز افزایش می یابد.
اگرچه حسابرس ها این انگیزه را دارند كه مستقل باشند، عدم رضایت آنها به منظور گزارش كاستی های حسابرسی ممكن است آنها را در طی این بحران ها مجبور كند حقایق را انعكاس ندهند. وقتی شرایط اقتصادی، قانونی و قضایی برای حسابرس ها طاقت فرسا شود، آنها به این محرك ها پاسخ می دهند و آنها دوست دارند تا ایده های كارشناسی خود را بروز ندهند. به طور عكس، وقتی تغییراتی بوجود می آید كه حرفه ی آنها را تحت نظر قرار می دهد، درست نمایی موضوعات موجود و ایده های كارشناسی آنها بیشتر نمود می یابد.
هدف ما از بررسی رابطه ی میان گزارشات حسابرسی (گزارش شده بوسیله ی حسابرس ها) و مدیریت درآمدها (اندازه گیری شده بوسیله ی نتایج احتیاطی)، بدست آوردن میزان رضایتمندی نسبت به ایده های كارشناسی آنهاست. نمونه ی مورد مطالعه شامل كارخانه هایی است كه در دوره ی زمانی 2005 تا 2011 بوسیله ی بورس اوراق بهادار آتن (ASE) گزارش شده اند. در این دوره ی زمانی ركود اقتصادی جهانی و ركود اقتصادی در یونان وجود داشته است. اول از همه، ما انواع مهارت در ایده های كارشناسی را مورد آنالیز قرار دادیم و ثانیاً، فرضیه های خود را از لحاظ عملی مورد بررسی قرار می دهیم. ما ایده های كارشناسی را به دو گروه تقسیم می كنیم: یكی ایده های تعیین صلاحیت در مورد احتمالات سود آور (going-conceran) و ایده هایی كارشناسی كه به دلایل دیگر اتخاذ شده اند. در نهایت، ما فرضیه هایمان در مورد كارخانه های مضطری مورد بررسی قرار می دهیم كه احتمالات آنها در زمینه ی انگیزه های مدیریت درآمدها، بیشتر است.
این موضوع مسئله ی مهمی است زیرا محیط اقتصادی كنونی سوالات جدیدی در مورد نقش حسابداران در مورد اطمینان استفاده كنندگان از گزارشات حسابرسی آنها، مطرح می كند. بنابراین، این حیاتی است كه رابطه ی میان ایده ی حسابرسی و مدیریت درآمدها در یك چنین وضعیتی (در وضعیتی كه تمایل به كسب درآمدها بالاست)، مورد ارزیابی قرار گیرد. علاوه بر این، ایده های كارشناسی شده ی حسابرس ها كه به دلایل غیر از احتمالات سودآوری ایجاد شده اند، با استفاده از نوع ایده ی حسابرسی كه در سال اخیر صادر شده است، توضیح داده می شود. حسابرس ها ویژگی های مالی موكلین خود را در گزارش خود در نظر نمی گیرند و ایده ی حسابرسی سال قبل تنها ابزار تصمیم گیری مفید در پیش بینی ایده ی سال كنونی است. صحنه پردازی سازمانی حسابرسی در یونان
یونان یك كشور اروپایی با ویژگی های شاخص اقتصادی و سیاسی- اجتماعی است. در طی سه دهه ی گذشته، یونان بوسیله ی تحمیل قوانین تجارت آزاد و نئو لیبرال تحت تأثیر قرار گرفته است اما فرهنگ ، سیاست و اقتصاد یونان مخلوطی از فرهنگ ، سیاست و اقتصاد عوامل تأثیرگذار اروپایی و غربی است. در این كشور محافظت قانونی ضعیفی برای سرمایه گذاران در نظر گرفته شده است. بانك ها بزرگترین مهیاكنندگان سرمایه در این كشور هستند و آنها اغلب با كارخانه ها روابط خصوصی دارند. در این سیستم بر پایه ی مشاركت، بانك ها ممكن است بر اساس اطلاعاتی تصمیمات مالی خود را اتخاذ كنند كه به صورت مستقیم از صاحبان كارخانه ها دریافت كردند بنابراین این مسئله فهمیده می شود كه اطلاعات حسابرسی عمومی دارای اهمیت قابل توجهی هستند . گسترش قابل توجه مركز بورس اوراق بهادار (ASE) در انتهای دهه ی 1990، بسیاری از كارخانه های خصوصی به كارخانه های سهامی عام تبدیل شدند ولی سطوح بالای روابطی كه در شركت های خصوصی وجود دارد، تغییر نكرده است. علاوه بر این، گسترش ASE بعد از ورشكستگی ناگهانی در سال 2000- 2001 و نیاز به سرمایه گذاران بین المللی، نیاز به نظارت مشاركتی مؤثر را افزایش می دهد. به هر حال، كارخانه های موجود در لیست یونان، هنوز هم به طور كامل با فلسفه ی نظارت مشاركتی مدرن، عادت نكرده بودند كه این مسئله نیز كیفیت اطلاعات محاسباتی موجود در بخش عمومی را تقلیل می دهد.
صحنه پردازی حسابرسی یونان به دلیل محافظه كار بودن و وابسته بودن به مالیات شاخص است. وقت نرخ مالیات شخصی دریافتی افزایش یافت، بسیاری از كارخانه ها تلاش كردند تا با استفاده از روش های مدیریت درآمدها از این مالیات ها جلوگیری كنند. علاوه بر این، وقتی صورت وضعیت های مالی منبع اولیه ی اطلاعاتی برای كارخانه های خصوصی نباشند، استراتژی های كاهش مالیات ممكن است قابل اجرا باشد (. با توجه به مرحله ی گزار IFRS، Ballas,Skoutela, and Tzovas (2010) استدلال كرده اند كه با استفاده از استراتژی های كاهش مالیات قابلیت اطمینان، شفافیت و مشاركت در صورتحساب های مالی، افزایش می یابد. در عوض، نتایج بدست آمده بوسیله ی Karampinis and Hevas (2011) نشان داده است كه با استفاده از این روش های كاهش مالیات، تنها بهبود اندكی در محافظه كاری ارتباطی و مشروط ایجاد می شود. Ball (2006) تلاش های همگرا در زمینه ی گزارشات مالی را مورد بررسی قرار داده است و این را فهمیده است كه قوانین اقتصادی اتحادیه ی اروپا در برخی كشورها مانند یونان به طور عادلانه اجرا نشده است.

تجارت حسابرسی

درسال 1955، حسابرسی مشاركتی به یونان وارد شد. این كار با تأسیس بدنه ی حساب داران قسم خورده (SOL) انجام شده است. در سال 1992، حرفه ی حسابرسی یونان آزاد شد و SOL به شركت حسابرسی خصوصی (SOL.S.A) تبدیل شد. سپس این سازمان یك موجودیت مستقل بوجود آورد. بدنه ی حسابرسین مجاز و حسابداران (SOEL) بر روی حرفه ی حسابداری قانون گذاری می كنند. SOL.S.A شركت حسابداری غالب بوده است با وجود اینكه چند شركت حسابداری یونانی و بین المللی نیز وارد بازار حسابرسی این كشور شده اند. این شركت ها شامل شركت های PricewaterhouseCoopers (Pwc)، Deloitte Touche Tohmatsu ، Ernst & Young و KPMG می شوند. این 4 شركت بزرگ در این زمینه هستند و تقریباً 20 شركت یونانی دیگر نیز در این زمینه فعال هستند.
عملكرد حسابرسی مؤثر و خارجی بوسیله ی بخش هایی مختلفی مانند سازمان های مالی، حساب رس ها، روزنامه نگاران و سیاستمداران، مورد بررسی قرار می گیرند. در سال 2003، وزارت اقتصاد یونان هیئت بررسی مسائل حسابداری و حسابرسی (ELTE) را تأسیس كرد و وظیفه ی آن پاسخ گویی به قراردادهای SOX در سال 2002 است. به هر حال، وقتی مكانیزم های اجرایی هنوز ضعیف هستند، ریسك پایینی در مورد دعاوی مربوط به اشخاص ثالث وجود دارد. این شرایط بر روی كیفیت سرویس دهی حسابرسی اثر می گذارد زیرا حسابرس ها ممكن است تلاش كنند تا به صورت فرصت طلبانه عمل كنند.
صنعت سرویس دهی حسابرسی از شركت های منفعت می برد كه در لیست استاندارد حسابداری یونان و بدنه ی حسابرسین مجاز و حسابداران (SOEL) وجود دارند. ورود صورت حساب های تلفیقی در صورت حساب های مالی 2005 و بیان مجدد حساب های سال 2004 كه تحت نظر GAAP برای IFRS تدوین شده است، حجم كاری حسابداران را افزایش داد. در سال 2005، ارزش بازار سرویس های حسابرسی 137 میلیون یورو بوده است كه این مقدار 12 % در مقایسه با سال 2004 افزایش داشته است. نرخ های رشد سالانه برای نزدیك به دو سال بالا بوده است و این مقدار در سال 2006 به 8/13 % و سال 2007 به 2/12 % رسیده است اما در سال 2008 این مقدار به 2/6 % و در سال 2009 به 3 % كاهش یافته است. استانداردهای حسابداری
استانداردهای حسابرسی یونان (GAS) به اهداف هیئت استاندارد حسابداری و حسابرسی (IAASB) نزدیك است و با توجه به قوانین و نیازمندی های استانداردهای بین المللی حسابرسی (ISA) كه در انتهای سال 2004 انتشار یافته است، تدوین شده اند. بنابراین، در طی فرایند حسابرسی و انتشار گزارشات حسابرسی، حسابداران تشویق شدند تا از ISHA به عنوان چارچوب استاندارد استفاده كنند. در سال 2008، قوانین جدید انتشار یافته است و بعد از آن، حسابداری ها با تطابق با ISA انجام شد. این مسئله برروی صورت حساب هایی اعمال گردید كه بعد از 15 دسامبر 2009 انتشار یافته است. برای تسهیل اجرای این استانداردها، ELTE با همكاری SOEL، ISA را به یونان انتقال داد و در اكتبر 2012 قانون آن تصویب شد.
مطالبق با GAS 7700، 5 نوع از ایده های حسابرسی در یونان انتشار یافت: 1) ایده های تعیین صلاحیت نشده (unqualified)، 2) ایده های تعیین سلاحیت شده ی متمركز 3) ایده های تعیین صلاحیت شده ی استثنایی، 4) ایده های ترك دعوی (disclaimer) و 5) ایده های ناسازگار. عدم قطعیت ها در ایده های مربوط به سودآوری در انواع مختلف ایده های تعیین صلاحیت وجود دارند و این مسئله به شایستگی بی پرده صحبت كردن و میزان شدت عدم قطعیت، وابسته است. با وجود این، تصمیم گیری در زمینه ی ایده های سودآور پیچیده است و نیازمند داوری های تخصصی می باشد (Carson et al., 2013) . گزارش حسابرسی به بالا بردن میزان اطمینان استفاده كنندگان از این گزارشات كمك می كند. ایده ی حسابرسی یك تأییدیه نیست و انتشار شاخص های مربوط به سودآوری، به معنای پیشگویی در مورد ورشكستگی نیست.

مروری بر مقالات و فرضیه ها

مطالعه ی ما اتصال بالقوه ی میان مدیریت درآمدها و درست نمایی مربوط به ایده های تعیین صلاحیت كه قبلا مورد مطالعه قرار گرفته است را مورد بررسی قرار داده است. بیشتر مقالات مورد بررسی از ایالات متحده ی آمریكاست و شواهدی مخلوط در زمینه ی طبیعت این رابطه، فرآهم آورده است. Francis and Krishnan (1999 از نمونه های بزرگ از كارخانه های آمریكایی استفاده كرده اند و بعد از كنترل متغیرهای ریسك بازار و ریسك مالی این موكلین خاص، فهمیدند كه حسابرسان خوب كارخانه ها نسبت به حساب رسان بی دقت، ایده های مربوط به ارزیابی حقیقی عدم قطعیت و مشكلات مربوط به سودآوری را انتشار می دهند. این رابطه برای كارخانه هایی كه دارای میزان نتایج منفی بزرگی هستند، سخت تر است. به طور مشابه، Bartov, Gul, and Tsui (2001), در یك مطالعه قابلیت مدل های عواید مختلف را برای شناسایی مدیریت درآمدها مورد بررسی قرار داده اند. آنها فهمیده اند كه یك ارتباط مثبت قابل توجه میان مقدار مطلق نتایج احتیاطی و درست نمایی دریافت یك ایده ی تعیین صلاحیت وجود دارد. به هر حال، این رابطه تنها برای دو مدل مورد بررسی، قابل توجه است. این مدل ها عبارتند از مدل سطح مقطع جونز و مدل اصلاح شده ی سطح مقطع جونز. در نهایت، Sengupta and Shen (2007) این موضوع را دوباره مورد بررسی قرار داده اند و نشان دادند كه درست نمایی دریافت ایده ی حسابرسی سودآور در زمانی كه كیفیت نتایج برای یك كارخانه پایین باشد، بالاتر است.
به طور عكس، Bradshaw, Richardson, and Sloan (2001) فهمیدند كه شواهدی در زمینه ی بیشتر بودن فراوانی ایده های حسابرسی تخصصی در كارخانه های با نتایج قابل مقایسه، وجود ندارد. آنها نتیجه گیری كردند كه حسابداران به سرمایه گذاران در مورد كاهش درآمدهای و تخلف های GAAP در آینده، اعلام خطر نمی كنند (در حقیقت این مسئله اغلب به میزان بالاتر نتایج در یك مبنای به موقع، مربوط می شود). منطق این است كه كیفیت درآمدها مطرح شده، خارج از محدوده ی حسابرسی است. به عبارت دیگر، حسابرس ها ممكن است بفهمند كه نتایج تورم زا براین دلالت داشته باشد كه درست نمایی بیشتری در كاهش درآمدها و تخلفات GAAP ارائه شده است اما آنها نیازمند این نیستند كه این اطلاعات را از طریق ایده های حسابرسی خود به سرمایه گذاران اطلاع دهند. Butler, Leone, and Willenborg (2004) از این نقطه نظر حمایت كردند و نتیجه گرفتند كه بعید است كه حسابرس ها ایده های تخصصی را به دلایل مدیریت درآمدها، انتشار دهند. به طور خاص، بر اساس 7000 ایده های تخصصی بدست آمده از كارخانه های آمریكایی كه در دوره ی زمانی 1994 تا 1999 ارائه شده است، آنها رابطه ی میان نتایج غیر عادی و نوع ایده ی حسابرسی را مورد بررسی قرار دادند. آنها یك ارتباط مثبت میان ایده های اصلاح شده و نتایج غیر عادی را در زمانی پیدا كردند كه این نتایج به صورت مطلق اندازه گیری گردید. وقتی آنها متغیر وابسته را از سطح مطلق به مقدار واقعی نتایج غیر معمولی، تغییر می دهند، فهمیدند كه ایده های تخصصی به طور منفی با این نتایج در ارتباطند. آنها این رابطه ی منفی را به این حقیقت ارتباط داده اند كه كارخانه ها با نتایج منفی بسیار بزرگ، كه تمایل دارند تا ایده های GC دریافت كنند، بیشتر نسبت به حالت اضطرار حساس هستند و مدیریت درآمد مناسبی ندارند. در كل، آنها هیچ شواهدی پیدا نكرده اند كه حسابداران از ایده های حسابرسی برای آگاه كردن استفاده كنندگان از صورت حساب های مالی استفاده می كنند.
مطالعات بالا در ایالات متحده ی آمریكا انجام شده است. تعداد اندكی از بررسی های انجام شده در كشورهای با صحنه پردازی سازمانی مختلف و رژیم های مخلتف گزارشات حسابرسی، این موضوع را مورد بررسی قرار داده اند. Herbohn and Ragunathan (2008) هر رابطه ی منفی میان نتایج واقعی و غیر عادی و احتمال دریافت یك ایده ی حسابداری تخصصی را در استرالیا را مورد بررسی قرار دادند. آنها بر روی نمونه ای از كارخانه ها تمركز یافتند كه در بورس اوراق بهادار استرالیا و در دوره ی زمانی از سال 1999 تا 2003، لیست شده بودند. مشابه نتایج بدست آمده بوسیله ی Butler و همكارانش در سال 2004، آنها یك اتصال منفی میان درست نمایی ایده ی تخصصی و نتایجی بدست آوردند كه بوسیله ی موضوعات مربوط به سودآوری برای كارخانه های با ریسك اضطرار و منازعات بیشتر، مشتق شده بودند. نتایج آنها پیشنهاد می كرد كه مدیریت درآمدها نباید موجب تعدیل ایده ی حسابگری شود.
Arnedo, Lizarraga, and Sanchez (2008) این رابطه را در بافت اسپانیایی از یك نمونه از كارخانه ها در شرف ورشكستگی، مورد بررسی قرار دادند. شواهد آنها مشابه با كار Butler و همكارانش، نشان داد كه یك رابطه ی منفی وجود دارد كه در گزارشات دارای عدم قطعیت در مورد درست نمایی یك كارخانه، در آورده نشده است. یك رابطه ی مثبت نیز به هر حال مشاهده شده است. این رابطه وقتی بدست آمده است كه دلایل مربوط به تعیین صلاحیت مربوط به مقوله ی سودآروی باشد. برخلاف نتایج Butler و همكارانش در سال 2004، آنها ادعا كرده اند كه گزارش های حسابرسی یك پاسخ مثبت برای مدیریت درآمدهاست و رابطه ی منفی در موارد سودآوری یك توالی از محافظه كاری حسابرس است نه نتیجه ای از حالت اضطرار شركت و تاكتیك های نقدینگی آنها برای بقاء.
شواهد ناتمام مطالعات قبلی یك سوال در مورد رابطه ی میان مدیریت درآمد و موضوع ایده ی حسابرسی تخصصی در یونان، ایجاد می شود. برخلاف ایالات متحده ی آمریكا كه در آن بیشتر گزارشات حسابرسی بر اساس عدم قطعیت سودآوری، تعیین صلاحیت می شوند، گزارشات حسابرسی تعیین صلاحیت شده به طور مكرر بر اساس دلایلی غیر از سودآوری، تعیین صلاحیت شده اند. این مسئله بر این دلالت دارد كه حسابرس ها فرصت انتقال سیگنال های اخطار مختلف را به استفاده كنندگان از صورت وضعیت های مالی ندارد. همانگونه كه Lam and Mensah (2006) بیان كرده اند این یك سوال عملی است كه آیا حسابرس ها درزمانی كه یك میزان بالاتری از انعطاف پذیری را در محیط ریسكی- مرافعه ای بدست می آورد و توانایی انتخاب بیشتری در زمینه ی موضوعات مربوط به گزارشات حسابرسی داشته باشد، تلاش می كند تا اطلاعات بیشتری را به عموم بدهد یا نه؟ در یك تلاش در زمینه ی بررسی جزئی این رابطه، ما ایده های تعیین صلاحیت شده را به دو گروه طبقه بندی می كنیم: عدم قطعیت های مربوط به سودآوری و عدم قطعیت های مربوط به دلایلی غیر از سودآوری. فرضیه های ما به صورت زیر هستند:
H1. ایده های حسابرسی تعیین صلاحیت شده برای عدم قطعیت سودآوری با نتایج احتیاطی و سایر چیزهای معادل، در ارتباط نیستند.
H2. ایده های حسابرسی تعیین صلاحیت شده برای دلیلی غیر از سودآوری با نتایج احتیاطی و سایر چیزهای معادل در ارتباط نیست.
بر اساس تحقیقات قبلی ، ما همچنین این فرضیه ها را در زیر نمونه های مربوط به كارخانه های با اضطرار مالی، مورد بررسی قرار دادیم. محرك این كار از مسائلی ایجاد می شود كه در آن كیفیت صورت حساب های مالی ارائه شده بوسیله ی مدیران مخصوصاً مدیران كارخانه های مضطر، مد نظر باشد در واقع در دوره های زمانی با شرایط اقتصادی شدید، مدیران ممكن است انگیزه ی بیشتری برای مدیریت رآمدها داشته باشند.
تحقیقات پیشین پیشنهاد می دهند كه مدیران كارخانه های مضطر دارای انگیزه برای غلو كردن در مورد درآمدها و همچنین ثبت اطلاعاتی هستند كه موجب شود میزان سود دهی در صورت وضعیت های مالی، افزایش یابد. وقتی مدیران بخواهند كارخانجات خود را در كوتاه مدت حفظ كنند، آنها ممكن است درآمد های بالاتری را گزارش دهند تا بدین وسیله از فسق احتمالی قرارداد ها و ورشكستگی، جلوگیری كنند. این در حالی است كه Schwartz (1982) گفته است كه مدیران كارخانه های در حال اضطراراز تاكتیك های حساب داری برای افزایش درآمدهای خود استفاده می كنند تا بدین وسیله اطمینان سرمایه گذاران خود را حفظ كنند. علاوه بر این، مدیران این كارخانجات ممكن است درآمدهای خود را به گونه ای تنظیم كنند كه منافع شان حفظ گردد. برای جلوگیری كردن از تغییر و تبدیل مدیریتی در طی یك دوره ی اضطرار، آنها ممكن است بطور موقت قیمت های بازار را افزایش دهند تا بدین صورت خسارت های خود را افزایش دهند و یا نقدیگی خود را در بخش بورس بالا ببرند .
به طور عكس، مدیران ممكن است به طور داوطلبانه درآمدهای گزارش شده را كاهش دهند. DeAngelo, DeAngelo, and Skinner (1994) فهمیدند كه 87 % از كارخانجات موجود در نمونه ی آنها كه دارای اتلاف های مداوم هستند، با افرادی كه به آنها قرض می دهند، اتحادیه های خود یا مقامات دولتی، دوباره مذاكره می كنند تا بدین وسیله با اعلام مشكلات مربوط به پرداخت دستمزدها و همچنین مشكلات واقعی، از این بخش ها كمك مالی دریافت كنند. Jaggi and Lee (2002) در مطالعه ی خود در مورد كارخانه های در حالت اضطرار در آمریكا، فهمیده است كه مدیران وقتی نتایج احتیاطی در حال كاهش خود را اعلام می كنند كه بدهی ها آنها سر رسید شده باشد یا قرض های آنها نیاز به تمدید شده باشد. در نهایت، یك كاهش در درآمدها ممكن است موجب افول كارایی مالی یك كارخانه و تاكتیك های حفظ نقدینگی آن شود و ضروتاً نتیجه ای از جابجایی ارقام درآمدها نمی باشد .
نقش حسابرس ها در ركود اقتصادی با افزایش توقیف های مالی موكلین، شناسایی می شوند .شواهد جهانی نشان داده است كه حسابرس ها در این شرایط برای تصمیم گیری در مورد گزارشات خود، محافظه كار تر می شوند یعنی آنها تمایل بیشتری دارند تا مسئله ی ایده های تعیین صلاحیت شده در زمینه ی عدم قطعیت های مربوط به سودآوری را مطرح كنند. حتی در محیط های با سازماندهی كمتر مانند یونان، حسابرس ها ممكن است به دلیل بحران های بدهی، محافظه كار تر شوند. تلاش و انتقادهای بین المللی در زمینه ی حرفه ی حسابرسی و منازعات كه ممكن است در طی این دوره ایجاد شود، برخی از دلایلی است كه موجب افزایش محافظه كاری شده است. Fargher and Jiang (2008) نشان داده اند كه حسابدارها بعد از شكست شركت های پر بازده در دوره ی زمانی بین سال های 2000 تا 2002، محافظه كارتر شدند. علاوه بر این، محافظه كاری در زمینه ی گزارش نویسی می تواند به عنوان پاسخی در نظر گرفته شود كه حسابداران به عدم قابلیت خود در زمینه ی ارزیابی دقیق دقت نتایج گزارش شده و اثرات بالقوه ای كه این نتایج می توانند بر روی فرض های سودآوری، می دهند.
به عبارت دیگر، وابستگی حسابدار ممكن است در طی این دوره ظاهری باشد زیرا عواید حسابداران نیز ممكن است در این دوره كاهش یابد و نیاز آنها به حفظ مشتریان خود، بیشتر شود. علاوه بر این، مدیران ممكن است با تهدید آنها به اخراج، بر روی حسابداران فشار وارد كنند تا ایده های سودآوری را به خاطر هزینه های اقتصادی این تصمیم، انتشار ندهند. سیگنال منفی در مورد تعیین سودآوری می تواند منجر به تباهی یك كارخانه ی در حال اضطرار شود و همچنین احتمال شكست را افزایش دهد (همانگونه كه بوسیله ی پیشگویی كامبخش پیشنهاد شده است). در نتیجه، رابطه ی حسابدار- موكل همواره در حال نو شدن است و نقش حسابدار در مورد اطمینان حاصل كردن در مورد این موضوع كه صورت وضعیت های مالی شامل اطلاعات گمراه كننده نمی باشد، از همه ی زمان ها بیشتر نمود می یابد. فرضیه ی ما در مورد نمونه های در حال اضطرار به صورت زیر است:
H3. ایده های حسابداری تعیین صلاحیت شده برای عدم قطعیت های سودآوری با نتایج احتیاطی برای كارخانه های در حال اضطرار و سایر موارد معادل، در ارتباط نمی باشد.
H4. ایده های حسابداری تعیین صلاحیت شده برای عدم قطعیت های ایجاد شده به دلایل دیگر، با نتایج احتیاطی كارخانه های در حال اضطرار و سایر موارد معادل، در ارتباط نمی باشد.

متدولوژی

نمونه

نمونه ی اولیه شامل كارخانه های بود كه در ASE لیست شده بودند. دوره ی زمانی این نمونه گیری از سال 2005 تا سال 2011 ادامه داشته است. بنابراین این دوره، سه بحران كلی را پشت سر گذاشته است. یكی پذیرش اجباری IFRS، بحران جهانی در سال 2007 و بحران بدهی دولت های مستقل اروپایی می باشد. ما شركت هایی را كه مایملك و وضعیت مالی و ساختار اقتصادی مشخصی نداشتند را از این لیست حذف كردیم. علاوه بر این، ما بخش هایی را كه دارای در كمتر از 10 كارخانه در یك سال بودند را حذف كردیم تا بدین وسیله نتایج احتیاطی صحیحی بدست آید. به عنوان یك نتیجه، نمونه ی ما شامل كارخانه هایی بود كه از 9 بخش زیر انتخاب شده بودند:
1. بخش فلزات
2. بخش ساختمان سازی و مواد ساختمانی
3. بخش غذا و نوشیدنی
4. گردشگری و تفریح
5. تكنولوژی اطلاعات
6. ارتباطات
7. تجارت
8. محصولات خانگی و خصوصی
9. محصولات صنعتی سرویس های صنعتی
رویه ی انتخاب بالا موجب می شود تا مشاهدات 1479 كارخانه به صورت سالیانه برای آنالیز و تعیین صلاحیت گزارشات حسابداری، مهیا شود. داده های مربوط به گزارش های حسابداری از پایگاه اطلاعاتی آن- لاین ASE بدست آمده اند. وقتی این اطلاعات در داخل پایگاه داده، موجود نبود، ما این اطلاعات را گزارشات سالانه ی شركت ها در مورد مسائل حسابداری خود، جمع آوری كردیم. ما سپس به صورت سالیانه رمزگذاری های این ایده ها را در صفحات خاصی وارد كردیم (برطبق GAS 7700). برای اطمینان حاصل كردن از تعیین صلاحیت روش كدگذاری خود، 509 ایده ی تعیین صلاحیت شده بوسیله ی بیش از یك محقق خوانده شد و در زمان های ضروی، این مسئله ثبت شد.
در دسترس بودن داده ها برای تخمین نتایج احتیاطی و تست و كنترل متغیرها در فرایند بررسی فرضیه ها مورد استفاده قرار گرفت تا بدین وسیله، اندازه ی نمونه از 1479 به 1467 كاهش یابد. كارخانه هایی كه اطلاعات آنها در یك ساله ناقص بود، مورد آنالیز قرار نگرفتند و بنابراین تعداد مشاهدات هر سال فرق داشت. داده های مربوط به اطلاعات صورت وضعیت های سالانه بوسیله ی Hellastat S.A فراهم شده است. برای كاهش اثر مشاهدات پرت در نتایج، ما نتایجی را كه با توزیع عملی متغیرهای پیوسته، به میزان 1 % فاصله داشتند را در نظر نگرفتیم. با توجه به زیر نمونه های اضطراری مالی، ما آنالیز را به وضعیت هایی محدود كردیم كه كارخانه ها دارای جریان های مالی منفی بودند و یا درآمد خالص آنها در طی سال مالی مورد بررسی، منفی بود بنابراین این مسئله موجب شد تا 845 كارخانه در هر سال تعیین صلاحیت شود.

آنالیز ایده های حسابداری تعیین صلاحیت شده

ما ایده های تعیین صلاحیت شده را در نمونه ی خود مورد آنالیز قرار دادیم تا بدین وسیله جزئیات مربوط به تعیین صلاحیت آنها بدست آید. با توجه به كارهای Butler (2004)، آنالیز نمونه ی بزرگ از تعیین صلاحیت های مربوط به حسابداری، بررسی مجدد جزئیات مربوط به ایده های حسابداری و رابطه ی میان نتایج حسابرسی را تسهیل می كند. این مسئله در بخش عملی این تحقیق انجام شده است. همانگونه كه در جدول 1 مشاهده می شود، از كل 1479 ایده ی حسابداری، 6/65% صلاحیت نداشته و 31 % از آنها از لحاظ تمركز، مورد تأیید قرار گرفته اند. این مسئله جالب است كه بگوییم، سال 2010 یك نقطه ی توقف بوده است. در حالی كه تعداد ایده های با صلاحیت به طور پیوسته در حال افزایش است و از سال 2005 تا 2009 ، دوبرابر شده است، درسال 2010 این رویه متوقف شده است. به طور مشابه، ایده های متمركز به طور قابل توجهی كاهش یافته است و از 134 عدد در سال 2005 به 24 عدد در سال 2009 رسیده است. سپس در سال 2010، این رویه عكس شده است. در سال 2010، ما همچنین اولین ایده ی ترك دعوی (disclaimer) را مشاهده كردیم. اگرچه یك تعداد محدود از ایده های ترك دعوی وجود دارد، این ایده ها شاخصی از اثر بحران بر روی كارخانه هاست.
آلیاژسازی مکانیکی
جدول 2 یك آنالیز جزئی درمورد تعیین صلاحیت ها در این دوره ی 7 ساله را نشان داده است. این واضح است كه 509 ایده ی حسابداری تعیین صلاحیت شده در نمونه وجود دارد (جدول 1). ما 822 تعیین صلاحیت حسابداری را در جدول 2 مشاهده می كنیم. این 313 عدد تفاوت نشاندهنده ی ایده هایی است كه دارای تعیین صلاحیت های چند گانه هستند. متداول ترین تعیین صلاحیت درمورد نتیجه ی نامشخص حسابداری های مالیاتی بوده است (5/38 %) مخصوصا برای دوره ی زمانی بین سال های 2005 تا 2007. تحت این تعیین صلاحیت، كارخانه ها تمهیدارت لازمی را در زمینه ی سال های مالی ممیزی نشده، اتخاذ ننموده اند. از این رو، پتانسیل اتخاذ مالیات های اضافی و جرایم مالیاتی بر این شركت ها وجود دارد. علاوه بر این، مجموعا 239 تعیین صلاحیت ( 1/29 %) از این سه ایده ی حسابرسی تعیین صلاحیت شده، به موضوعات مربوط به سودآوری مربوط می شوند. وجود این تعیین صلاحیت در طی دوره ی زمانی در نظر گرفته شده برای نمونه به طور یكنواخت افزایش می یابد و در سال 2011، این مقدار به پیك خود می رسد. این مسئله ممكن است به دلیل بحران مالی جهانی و اولین علایم بحران كشورهای مستقل اتحادیه ی اروپا باشد. همانگونه كه Carson, Simnett, and Trønnes (2011) می گوید، حسابدارها پاسخ این بحران های مالی را با استفاده از توجه بیشتر به موضوعات سودآوری، پاسخ می دهند. با توجه به این مسئله، موجب افزایش تعداد ایده های مربوط به عدم قطعیت در سودآوری در سال 2008 در كشورهایی مانند انگلیس، استرالیا و فرانسه، شده است.
آلیاژسازی مکانیکی
یافته های حاصل ازآنالیز كه در جدول 2 آورده شده است، آشكار ساخته است كه مثال های اندكی از انحراف های GAAP یا محدودیت های دامنه ی رسیدگی و موارد مشابه با چیزی كه Butler و همكارانش گفته اند، وجود دارد. این مسئله موجب می شود تا حمایت اندكی در زمینه ی منطقی ایجاد شود كه در آن گفته می شد ایده های حسابرسی وجود مدیریت درآمدهای حداكثری را تعیین می كنند. در بخش های بعدی، ما به طور عملی این رابطه را مورد بررسی قرار می دهیم. در واقع در این شرایط ممكن است مدیریت درآمدهای غیر قابل تشخیص و یا قابل تشخیص، نیز وجود داشته باشد. مدیریت درآمدهای غیر قابل تشخیص به مثال هایی اشاره دارد كه در آن مدیریت درآمدها انجام می شود اما رخداد واضحی وجود ندارد كه حادث شدن آن را برای عموم آشكار سازد.
استفاده از مطالب این مقاله با ذکر منبع راسخون، بلامانع می باشد.



 

 



نظرات کاربران
ارسال نظر
با تشکر، نظر شما پس از بررسی و تایید در سایت قرار خواهد گرفت.
متاسفانه در برقراری ارتباط خطایی رخ داده. لطفاً دوباره تلاش کنید.
موارد بیشتر برای شما