ارزيابي فني و حقوقي نظام حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات ايران

چکيده

مسأله وقف و موقوفات از مهمترين مسايلي هستند که در اقتصاد جوامع اسلامي، نقش قابل توجهي ايفاء مي‌کنند. با توجه به اينکه عموماً موقوفات منفعتي جزو بنگاههاي اقتصادي به شمار مي روند، مقوله نظارت بر امور مالي آنها از اهميت شاياني برخوردار خواهد بود، بنحوي که عدم نظارت بر آنها، موجب عدم استفاده بهينه از موقوفات و انحراف از اهداف واقف خواهد شد.
در اقتصادهاي مدرن، مساله نظارت مالي بر بنگاههاي اقتصادي تحت عنوان نظام حسابرسي مورد بحث قرار مي گيرد. اين نظام، داراي اهداف، اصول و استانداردهايي روبه رشد و به نسبت کارآمد است که در مساله نظارت مالي بر موقوفات نيز بايد رعايت شوند. از سويي ديگر، با توجه به اينکه موقوفات کشور به لحاظ اندازه، عموما تحت عنوان بنگاههاي کوچک قرار مي گيرند، در ارزيابي فني و حقوقي نحوه نظارت مالي بر اين موقوفات، لازم است مشکلات خاص مربوط به حسابرسي بنگاههاي کوچک نيز مد نظر قرار گيرد.
در اين تحقيق با عنايت به ويژگي‌هاي خاص موقوفات در ايران، ضمن تبيين وضعيت نظارت مالي و حسابرسي موقوفات در گذشته و در زمان حال، به ارائه راهکارهايي اصلاحي جهت بهبود نظام حسابرسي و نظارت مالي بر اين موقوفات از منظر حقوقي و فني (حسابرسي)، پرداخته ايم.
کلمات کليدي:
وقف- حسابرسي- نظارت مالي- بنگاههاي اقتصادي کوچک
کليات

مقدمه

تاريخچه وقف به پيش از ظهور اسلام باز مي‌گردد. اين عنوان پيش از اسلام بين پيروان همه اديان در غرب و شرق متداول بوده و اداره معبدها، صومعه‌ها، آتشکده‌ها، زندگي اسقف‌ها، موبدان و کاهنان از منافع موقوفات بوده است. بعد از ظهور اسلام نيز اين روش پسنديده از زمان تشريع و روزگار رسول خدا (ص) تا حال ادامه دارد.
جوامع عربي و اسلامي از صدر اسلام با سنت حسنه وقف آشنا شدند و با تداوم عمل به اين سنت نيکو در گذر زمان، وقف از جهات قانوني و سازماني و اداري و وظايف تشکيلاتي داراي نظام کاملي شد.
در خصوص ايران و تاريخچه وقف در آن نيز مي توان اذعان کرد احسان و نيکوکاري بخش مهمي از فرهنگ ديني و ملي مردم ايران به شمار مي‌آيد و گستردگي وقف در ايران نشان از اهتمام تاريخي مردم اين مرز و بوم به امور خيريه و نيکوکاري دارد.
يکي از آسيب هاي شديد مرتبط با نهاد وقف، تصرفات نامشروع در اموال موقوفه بوده است. تاريخ وقف و موقوفات از فراز و نشيبهاي فراواني برخوردار بوده است. در موارد زيادي مشاهده شده است که اموال موقوفه مورد سوء استفاده حاکمان جبار و افراد ناصالح قرار گرفته است. لذا براي مصونيت موقوفات و تأمين هدف واقفان خيرانديش فقهاي اسلامي و نيز قانون مدني ايران تدابيري انديشيده‌اند که از بهترين آنها نصب متولي و ناظر و ضم ّ امين است.

مسأله تحقيق

با توجه به اهميت مسأله وقف و تأثيري که موقوفات بر اقتصاد جوامع اسلامي مي‌گذارد و همچنين اهميت اداره و نظارت بر موقوفات، مساله هاي اين تحقيق اينگونه بيان مي‌شود:
وضعيت نظارت مالي و حسابرسي موقوفات در گذشته چگونه بوده است؟ (شواهد تاريخي)
وضعيت نظارت مالي و حسابرسي موقوفات در زمان حال چگونه است؟
با توجه به ويژگي‌هاي خاص موقوفات در ايران؛ اصلاحات فني و حقوقي لازم جهت بهبود نظام حسابرسي و نظارت مالي بر اين موقوفات چيست؟

ضرورت تحقيق

با توجه به مسائل تحقيق، هدف از انجام اين تحقيق بررسي نظام فني و حقوقي نظارت مالي بر موقوفات در گذشته و حال و ارائه برخي پيشنهادات اصلاحي است. در ادبيات اقتصادي امروزي، نظارت مالي، مترادف حسابرسي است و نقش و اهميت حسابرسي بنگاههاي اقتصادي بر کسي پوشيده نيست.
با گذري بر زندگي بشر، جايگاه حسابداري و دسترسي به اطلاعات مالي به عنوان يک نياز به خوبي نمايان است. با پيشرفت صنعت و توسعه بنگاههاي اقتصادي، قشري از صاحبان سرمايه پديدار گشتند که در اداره بنگاهها مشارکت مستقيم نداشتند و بدين ترتيب مديريت از مالکيت سرمايه‌اي بنگاه‌ها جدا شد. در دنياي امروز که روابط مالي و پولي بسيار گسترده شده است، اطلاعاتي که از حسابداران به دست مي‌آيد از بسياري جهات حائز اهميت است. قابليت اتکاي اين اطلاعات نيازمند اطمينان به درستي و مربوط بودن اطلاعات و اعتماد به تهيه کنندگان دارد. همين امر زمينه را براي استفاده از خدمات حرفه‌اي حسابرسان مستقل فراهم نموده است.
در توسعه ي اقتصادي، حرفه حسابداري و حسابرسي داراي نقشي دوگانه است: از يک سو با جلب اعتماد سرمايه‌گذاران باعث تشويق سرمايه‌گذاري و مانع جريان سرمايه به سوي مصارف غير مولد مي‌‌گردد. از سوي ديگر، نظام‌ها و تکنيک‌‌هاي پيشرفته حسابداري و حسابرسي يکي از بهترين ابزار براي اخذ تصميم درباره راه اندازي واحدهاي توليدي و تجاري، اعم از دولتي و خصوصي و اداره مؤثر و رشد اين واحدها به شمار مي‌آيد. به علاوه، اطلاعات گردآوري و ارائه شده به وسيله‌ي حسابداران نقش مؤثري در برنامه‌ريزي اقتصادي و تهيه حسابهاي ملي ايفا مي‌کند.
ضرورت‌هاي استفاده از خدمات حسابرسان عبارتست از
1-نيازهاي اعتباردهندگان و سرمايه‌گذاران.
2-تئوري نمايندگي و مباشرت: مدير نماينده يا مباشر مالک است. اما هر کدام بر اساس منافع خود عمل مي‌کنند و اهداف متفاوت دارند. حسابرسان علاوه بر افزايش اعتبار ادعاهاي موجود در صورتهاي مالي باعث رفع تضاد بين مدير و مالک مي‌شوند.
3-پيامدهاي اقتصادي و سياسي و غيره: هرگونه نادرستي در اطلاعات اقتصادي نه تنها سبب بحران در اقتصاد کشور مي‌شود بلکه پيامدهاي ديگري نظير مشکلات سياسي، فرهنگي، و اجتماعي را به همراه خواهد داشت.
4-تئوري انگيزش: طبق اين تئوري اولاً ملاحظات انگيزشي حسابرسان در هنگام حسابرسي سبب افزايش ارزش اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي مي‌گردد، ثانياً به علت اينکه صورتهاي مالي موضوع کار حسابرسان است، تهيه‌کنندگان اين صورتها نهايت دقت را براي رعايت استانداردهاي حسابداري انجام مي‌دهند و اين انگيزه لازم براي استفاده مديريت از خدمات حسابرسان است ( طاهري نيا وهمت فر،1384،ص13).
با توجه به اينکه موقوفات منفعتي عموماً جزو بنگاههاي اقتصادي به شمار مي‌روند بحث نظارت بر امور مالي آنها حائز اهميت است. اگر اين نظارت و قوانينِ پشتوانه‌ي آنها وجود نداشته باشد شاهد فساد در اين بخش خواهيم بود. نمونه‌اي از اين مسئله را در نظام اداري موقوفات مصر مي‌توان ديد. در اين خصوص گفته مي شود: نظريه‌ي ديرينه‌ي فقها در خصوص «ضامن نبودن متولي»و «اماني بودن يد متولي»باعث به وجود آمدن خلاءي گرديد که طريق ورود فساد را در مديريت سنتي اوقاف مصر هموار ساخت. زيرا فقها اين قاعده را بر اساس موازين اخلاقيِ صرف بنا نهاده و در زمينه‌ي حسابرسيِ متوليان تنها به گفته‌ها و گزارشهاي آنان و نيز اداي سوگند متولي بر صحت اعمال او طبق قاعده ي «فرد امين مورد اطمينان است و سوگند وي نشانه ي صدق گفتار است»بسنده نموده و جز در موارد استثنايي به کار او رسيدگي نمي‌کردند که در هر صورت موارد سوء استفاده غير قابل اجتناب خواهد بود (عبادي، 1386، ص 129). در نتيجه گسترش فساد متوليان اوقاف در اين کشور و بخصوص در اوقاف خاص (اولادي) و افزايش ميزان شکايتها در محاکم براي مدتهاي طولاني و علاوه بر اين افزايش ميزان کشمکش‌ها بين مستحقان درآمدهاي يک موقوفه باعث تضعيف مديريت مردمي وقف و افزايش بي رويه بار مسئوليتهاي ناشي از آن بر عهده ي دستگاه قضا گرديده است (همان، ص 127).
وجود دعاوي و مسائل اينگونه در خصوص برخي موقوفات در داخل کشور نيز نشان دهنده اهميت مساله نظارت مالي و حسابرسي موقوفات- به خصوص موقوفات منفعتي- در داخل کشور است.

روش تحقيق

اين تحقيق به صورت کتابخانه‌اي و اسنادي (مطالعه تاريخي و بررسي قوانين) انجام شد. به اين منظور در ابتدا مفاهيم اصلي حسابرسي بنگاههاي اقتصادي به لحاظ فني و حقوقي مورد بررسي قرار گرفت، سپس با مطالعه مدارک و مستندات مربوط به نظام اوقاف در تاريخ تمدن اسلامي- ايراني، شرايط و نحوه حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در اين دوران مورد بررسي و اصول حاکم بر آنها استخراج گرديد. در پايان نيز با تحليل فني و حقوقي نظام حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در زمان حاضر پيشنهاداتي در راستاي تقويت اين نظام مطرح شده است.

مباني نظري تحقيق
حسابرسي بنگاههاي اقتصادي: مفاهيم و رويه ها
مفهوم حسابرسي و حسابرس

همانگونه که گفته شد، مبحث نظارت مالي، در نظام اقتصادي مدرن با عنوان حسابرسي مورد بررسي قرار مي گيرد. حسابرسي، رسيدگي جستجوگرانه و سيستماتيک به اسناد، مدارک و دفاتر يک موسسه توسط شخصي مستقل از تهيه‌کنندگان آنها مي باشد که بر اساس اين رسيدگي ضمن گردآوري شواهد و مدارک لازم در خصوص مطلوب بودن آنها اظهار نظر حرفه‌اي ارائه مي‌دهد. (طاهري نيا وهمت فر،1384،ص15).
در دنياي پر رقابت امروز توليدکنندگان کالا و خدمات ناگزير به توسعه کمي و کيفي فعاليت هاي خود هستند. اين توسعه نيازمند سرمايه مالي است که عمدتاً در اختيار سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان مي باشد. جذب اين سرمايه‌ها و جلب اعتماد اين افراد نيازمند ارائه اطلاعات مالي قابل اتکا و اطمينان است که در جوامع مختلف تأييد درستي و صحت اطلاعات مالي ارائه نشده و اعتباردهي به آنها به عهده افراد حرفه‌اي مستقل به نام حسابرسان است.
انواع حسابرسان بر اساس نوع ارتباطشان با اشخاصي که براي آنها کار حسابرسي انجام مي‌دهند عبارتند از:
1-حسابرسان خارجي: اين حسابرسان از سازمان‌هايي که ادعاها و صورتهاي مالي‌شان حسابرسي مي‌شود مستقل هستند و انجام حسابرسي آنها مبتني بر قراردادهاي حسابرسي است.
2-حسابرسان داخلي: وظيفه حسابرسي داخلي موسسه و ارزيابي و بررسي کفايت و اثربخشي سيستمهاي حسابداري و کنترل داخلي مؤسسه را برعهده دارند. اين حسابرسان عمدتاً از کارکنان مؤسسه بوده و يکي از اجزاي اصلي محيط کنترلي در سيستمهاي کنترل داخلي محسوب مي‌شوند.
3-حسابرسان دولتي: وظيفه انجام حسابرسي مؤسسات دولتي را برعهده دارند. حسابرسان ديوان محاسبات و مميزان مالياتي از جمله اين حسابداران هستند (همان،ص18).
يک مفهوم اساسي در خصوص نظارت مالي، مفهوم کنترل داخلي است. کنترل داخلي عبارت است از کليه نظامهاي سنجش موجود که به منظور ارزيابي مراحل اجرايي و کاربردي براي موارد زير طراحي شده است:
حفظ دارايي هاي سازمان،
اطمينان از اينکه نظام اطلاعاتي داخلي و خارجي قابل اعتماد است،
مرتب بودن امور اجرايي سازمان و انجام پيشرفتهاي ضروري،
متناسب بودن و همخواني داشتن کارها با قوانين، مقررات، خط مشي کلي و دستورالعمل مربوط (مشتاق،1379،ص19)

اهداف و اصول حسابرسي

هدف از حسابرسي صورتهاي مالي اين است که حسابرس بتواند درباره اين که صورتهاي مزبور از تمام جنبه‌هاي با اهميت، طبق اصول متداول حسابداري تهيه شده است، اظهار نظر کند. گرچه اظهارنظر مطلوب حسابرس، اعتبار صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد اما استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي نبايد اظهارنظر حسابرس را در حکم تضمين ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي يا تأييدي بر کارآيي مديريت آن تلقي کنند (سازمان حسابرسي 114، 1376، ص11).
اصول آيين رفتار حرفه اي حاکم به مسئوليت هاي حرفه‌اي حسابرس به شرح زير است:
الف- استقلال
ب- درستکاري
پ- بي‌طرفي
ت- صلاحيت و مراقبت حرفه‌اي
ث- رازداري
ج- رفتار حرفه‌اي
چ- اصول و ضوابط فني (تکنيکي) (همان، ص 11).

استاندارد هاي حسابرسي

استانداردهاي حسابرسي به سه دسته استانداردهاي عمومي، استانداردهاي اجراي عمليات و استانداردهاي گزارشگري تقسيم مي شوند.
الف- استانداردهاي عمومي:
1-صلاحيت علمي و آموزش فني حسابرس
2-استقلال رأي حسابرس
3-مراقبت حرفه‌اي (رعايت تمام استانداردها و آيين رفتار حرفه‌اي)،
ب- استانداردهاي اجراي عمليات:
1-برنامه ريزي کافي عمليات
2-شناخت کافي از ساختار کنترل داخلي
3-کسب شواهد کافي و قابل اطمينان،
ج- استانداردهاي گزارشگري:
1- گزارش حسابرس بايد تصريح نمايد که صورتهاي مالي طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه شده است يا خير.
2- رعايت يکنواختي در تهيه صورتهاي مالي.
3- اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي منطقاً کافي تلقي مي شود مگر خلاف آن در گزارش بيايد.
4- گزارش بايد حاوي اظهار نظر صريح و کتبي حسابرس در مورد صورتهاي مالي باشد ( نفيسي، 1372 ،ص82).

شرايط خاص و مشکلات حسابرسي بنگاههاي اقتصادي کوچک

اغلب موقوفات منفعتي، داراي ابعاد کوچک و تعداد کارکنان کم و لذا مشمول عنوان بنگاههاي اقتصادي کوچک هستند. لذا در خصوص نظارت مالي و حسابرسي نيز موضوع قواعد مربوط به اين دسته از بنگاههاي اقتصادي قرار مي گيرند.
اما در ادبيات اخير حسابرسي واحدهاي اقتصادي، واحدهاي کوچک داراي مسائل و مشکلات خاصي هستند که مستلزم توجه خاص در تدوين قواعد مربوط به حسابرسي اين واحدهاست. بدين جهت در اين قسمت از مقاله به بررسي و تحليل مشکلات حسابرسي و نظارت مالي در بنگاههاي اقتصادي کوچک مي‌پردازيم.
با نگاهي کلي به منابع آماري مي‌توان دريافت که تقريباً در همه‌ي کشورهاي دنيا واحدهاي تجاري کوچک نقش مهم‌تري را در اقتصاد ايفا مي‌کنند. وي‍ژگي‌هاي بارز يک واحد تجاري کوچک عبارتند از:
1.مالکيت يا کنترل عملياتي در دست يک يا چند نفر (معدود) متمرکز است،
2.به دليل تعداد کم کارکنان تفکيک وظايف در سيستم حسابداري محدود است،
3.احتمال اينکه مديريت،‌کنترلهاي داخلي را زير پا بگذارد زياد است،
4.دانش حسابداري پرسنل يا کارکنان محدود است،
5.نهاد سياستگذاري (مانند هيئت مديره) غير فعال يا غير مؤثر است،
6.استخدام کارکنان با تجربه و يا آموزش‌ديده در حسابداري يا مقدور نيست يا مديريت به آن تمايل ندارد،
و 7. سيستمهاي حسابداري غالباً غير مدون و مستند سازي فعاليتهاي مالي نامناسب است (نفيسي، 1372 ،ص 3).
در حال حاضر به نظر مي‌رسد که استانداردهاي حسابرسي تقريباً يکسره بر پايه ي نيازها و امور واحدهاي تجاري بزرگ تهيه و تنظيم مي‌شوند. حسابرسان واحدهاي تجاري کوچک ممکن است تحت تأثير چنين واقعيتي تمامي بيانيه‌هاي حسابرسي را از ديدگاه مسائل واحدهاي تجاري بزرگ مورد توجه و تفسير قرار دهند. براي مثال استاندارد «نمونه‌گيري در حسابرسي»در حسابرسي همه‌ي واحدهاي تجاري قابل استفاده است. لکن حسابرسي يک واحد تجاري کوچک ممکن است آن را صرفاً مختص واحدهاي بزرگ تجاري محسوب کند و در نتيجه ناديده‌اش انگارد.
حتي در جايي که يک بيانيه استانداردهاي حسابرسي خاص، بيانگر گرايش به سود واحدهاي بزرگ تجاري نباشد، باز هم برخي ويژگي‌هاي واحدهاي کوچک تجاري ممکن است حسابرسي را در اعمال استاندارد مزبور در حسابرسي واحدهاي تجاري کوچک با مشکلاتي رو به رو کند. بدين سبب حسابرس به تدريج مي‌پذيرد که اصولاً اين گونه استانداردها صرفاً براي واحدهاي تجاري بزرگ تنظيم و ارائه شده‌اند (نفيسي ،1372 ،ص1).
تفاوت در اندازه و نوع فعاليت واحدهاي تجاري، موجب تفاوت‌هايي در روشها و نحوه عمل خاص، و نه استانداردهاي به کار رفته مي‌شود. رهنمودهاي موجود درباره کاربرد استانداردهاي حسابرسي در واحدهاي تجاري مختلف، نيازهاي حرفه‌اي را برآورده نمي‌کند (همان، ص 2).
لازم است آثار احتمالي تفاوت واحدهاي مورد رسيدگي بر نوع و دامنه‌ي روشهاي رسيدگي مورد توجه بيشتري قرار گيرد. رهنمودهاي جديدي بايد مشخصاً براي استفاده در حسابرسي واحدهاي کوچکتر ارائه شود.
برخي از مشکلات موجود در حسابرسي واحدهاي تجاري کوچک، که مستلزم تنظيم رهنمودها و بيانيه هاي متفاوت براي آنها مي شود، عبارتند از:
- مسايل مربوط به استقلال حسابرس در ارتباط با انجام ساير خدمات حسابداري براي صاحبکار،
- امکان يا عدم امکان اتکا بر کنترلهاي داخلي حسابداري جهت محدود کردن ساير روشهاي حسابرسي در زمينه هاي فروش، حسابهاي دريافتني و دريافتهاي نقدي، خريد، حسابهاي پرداختني و پرداختهاي نقدي، موجوديها و حقوق و دستمزد،
- دشواري کاربرد روشهاي بررسي تحليلي،
- ناکافي بودن مستندات کنترلهاي صاحب سرمايه مدير،
- مشکلات تفهيم محتواي تاييديه هاي مديريت به صاحبکار و عدم امکان اتکا بر تاييديه هاي مديريت به عنوان شواهد حسابرسي قابل اطمينان و کافي،
- ضرورت استفاده از کارکنان با تجربه تر در سطوح پايين تر رسيدگي،
- مشکلات مربوط به شناسايي اشخاص وابسته و مخالفت مديريت با افشاي اطلاعات مربوط به مبادلات اشخاص وابسته،
- عدم استفاده از مشاوره حقوقي،
- تفکيک محدود وظايف،
- احتمال زير پاگذاردن کنترلهاي داخلي توسط مديريت،
- انخاد سياستگذاري غير موثر،
- سيستم حسابداري غير مدون (همان، ص82).
با توجه به موارد فوق، در تدوين آيين نامه ها و رهنمودهاي حسابرسي واحدهاي اقتصادي کوچک- از جمله موقوفات منفعتي- لازم است به شرايط خاص اين واحدها توجه شود. رهنمودهاي مذکور مي تواند به لحاظ نوع فعاليت، نحوه تقسيم سود و ساير ويژگي هاي خاص فعاليت، متفاوت باشد.

بررسي نظام حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در تاريخ تمدن اسلامي- ايراني

در اين بخش به منظور پاسخگويي به مسئله اول تحقيق (نظام حسابرسي و نظارت مالي موقوفات در گذشته) و يافتن پيشنهاداتي براي اصلاح نظام فعلي نظارت مالي در بخش اوقاف، به ارائه نتايج مطالعه سابقه‌ي تاريخي موضوع مي‌پردازيم. بدين جهت شواهدي از نحوه نظارت مالي بر موقوفات مختلف مربوط به دوره‌هاي مختلف تاريخي پس از اسلام ارائه مي نماييم.

موقوفه ربع رشيدي

ربع رشيدي يکي از مراکز علمي بزرگ در تاريخ تمدن اسلامي است که رشيدالدين فضل ا... همداني آن را به وجود آورد. تا زمان حيات وي مديريت و توليت اين مرکز با خود او بود و بعد از او به يک هيئت سه نفري که در رأس آن متولي قرار داشت واگذار گرديد. اين هيئت سه نفره از شخص متولي، مشرف و ناظر تشکيل مي شدند. اعضاي اين هيئت را شخص واقف از ارشد اولاد و نوادگانش که لايق‌ترين و مؤمن‌ترين آنها نيز بودند در زمان حيات خود انتخاب و مشخص نموده بود. اين هيئت بايد به تأييد قاضي‌القضات تبريز نيز مي‌رسيد.
هيئت سه نفره بايد در ربع رشيدي حضور مي‌داشت و بر کارها نظارت مستقيم اعمال مي‌کرد و حتي در زمان غيبت خود موظف بود براي خود قائم مقام تعيين کند.
متولي مسئول مستقيم ربع رشيدي بوده و موظف بود در هر کار اساسي و تصميمات مهم، به خصوص در امور مالي با دو مقام ديگر ـ يعني مشرف و ناظرـ مشورت کند و سپس اقدام نمايد. ناظر نيز در همه‌ي امور نايب متولي محسوب مي‌شد.
متولي مسئول امور مالي، استخدام، عزل، آموزش، ساختمان، گزينش طلاب و مدرسان، گزينش کارمندان ربع و کارگران و غلامان موقوفات و همه‌ي امور مربوط به ربع ـ با مشورت با دو مقام ديگرـ بود ( اميدياني، 1378، ص 55).
با وجود اينکه موقوفه ربع رشيدي، از موقوفات بزرگ تاريخ اسلام به شمار مي رود، نکات موجود در خصوص نحوه نظارت مالي بر آن قابل توجه است. نکته اول اينکه با وجود قابليت اعتماد بالاي متولي- اينکه از مومنين و موثقين انتخاب مي شد و مورد تاييد قاضي القضات قرار مي گرفت- شخصي نيز به عنوان ناظر، در هيات سه نفره مديريتي حضور دارد. نکته دوم اينکه با وجود تسلط کامل متولي بر امور اجرايي، لازم است با شخص ناظر هماهنگ باشد و موارد تصرفي را به اطلاع وي برساند. بدين ترتيب ناظر مذکور، داراي ماهيت هر سه نوع حسابرس- داخلي، خارجي و دولتي- را داراست. يعني علاوه بر اينکه مورد تاييد دستگاه قضايي است- يعني قاضي القضات- شخصيتي مستقل از مدير- يعني متولي- دارد و از کارکنان زيرمجموعه وي به حساب نمي آيد- تعريف حسابرس خارجي. از سوي ديگر، حضور دائمي وي در موسسه، منجر مي شود همانند حسابرس داخلي، اشراف کافي بر امور مالي و مبادلات اقتصادي موسسه داشته باشد. بدين جهت، کارآترين نوع حسابرسي در اين موقوفه اعمال مي شده است.
2-مدارس موقوفه در دوره صفوي:
مدارس موقوفه در دوران مختلف تاريخ ايران نقش مهمي در توسعه علم و دانش داشتند. از اين ميان مدارس دوره صفوي از تعدد و تأثيرگذاري بيشتري برخوردار بودند. غالباً در وقفنامه‌ها توزيع مقرري طلاب بر عهده مدرس گذاشته شده است. گاه مبلغ مستمري در خود وقفنامه ذکر شده و گاه باقي‌مانده درآمد مدرسه پس از صرف مخارج ضروري مدرسه توسط مدرس ميان طلاب تقسيم مي‌شد ( احمدي، 1381، ص35).
در واقع نقش مدرس اول در يک مدرسه شبيه به نقش مدير و مسئول مدرسه بوده و در بسياري موارد مدرس ناظر موقوفه نيز بوده و بابت اداره‌ي امور مدرسه حق‌النظاره دريافت مي‌کرده است (همان، ص 40).
سپردن نظارت در اين موقوفات- مدارس- به دست شخصي که داراي بيشترين ارتباط با مصرف کنندگان درآمد مذکور- يعني طلاب- است، موجب رعايت اصول مربوط به کنترل داخلي- به خصوص اصل حفاظت از دارايي هاي سازمان- و نيز استانداردهاي خاص حسابرسي- از جمله استقلال راي و رفتار حرفه اي- مي شود.
3- وقفنامه ميرزا محمد يونس اشرفي:
در وقفنامه‌ي ميرزا محمد يونس اشرفي که در آن تعدادي حمام و دکّان در ساري و تهران و برخي اموال ديگر را وقف تعزيه‌ي حضرت سيدالشهدا (ع) نموده آمده است:
«توليت تمامي موقوفات اولاً به نفس نفيس واقف مادام الحياه و بعد به ارشد اولاد ذکور و نظارت منافع به اصلح و اتقي و اورع اولاد ذکور مفوّض است و العياذبا... در صورت انقراض يا عدم اهليت و قابليت، توليت به ارشد اولاد ذکور از بطن اولاد اناث و نظارت به اصلح اولاد ذکور بطن اناثِ واقف موکول است و بعدالانقراض بايد امام جمعه و جماعتِ بلدي که موقوفات در آن واقع است خود را متولي و اتقي و اورع علماي آن بلد، خود را ناظر داند«
وي همچنين يک دهم در آمد موقوفات را براي ناظر و دو دهم را براي متولي در نظر گرفته است ( اشرفي، 1376، ص40).
واقف، دقت جالبي در تعيين صفات و ويژگي هاي ناظر دارد. انتخاب اتقي و اورع اولاد و يا علما به عنوان ناظر، در مقابل انتخاب ارشد اولاد و يا امام جمعه يا جماعت به عنوان متولي، منبعث از توجه وي به مساله مهم نظارت است. لزوم صداقت و درستکاري حسابرس و ناظر، در زمان حاضر نيز از اصول حسابرسي به شمار مي رود. اما واقف با تعيين فرد ناظر از ميان اولاد و بستگان، هدفي را دنبال مي کند که مي تواند تعصب بيشتر ناظر در حفظ اموال و دارايي هاي سازمان مربوطه باشد.
4- وقفنامه‌ي مدرسه‌ي اماميه‌ي اصفهان:
در اين وقفنامه پس از حمد و ثناي الهي، نواب کامياب تمامي اعيان و عرصه‌ي مدرسه‌ي اماميه را در سال 1129 بر طالبانِ علوم دينيه وقف نمودند.
توليت مدرسه را به شاهِِ زمان (شاه سلطان حسين صفوي) واگذار و نظارت آن را به ميرزا محمد باقر حکيم‌باشي و بعد از او بر ارشد اولاد ذکور او محول نموده‌اند (اديب برومند،1376 ، ص139).
در اين وقف نامه نيز بر تقوا و مقبوليت ناظر تاکيد شده است.
5- وقفنامه مسجد و مدرسه دارالاحسان:
در سال1234 والي کردستان، امان ا... خان اردلان، شش دانگ قريه خليچيان و هر چه در آن است از آب و زمين و باغات و غيره را به مسجد و مدرسه دارالاحسان وقف کرد. توليت آن را در زمان حيات به نفس خود و بعد از آن به ارشد اولاد خود بطناً من بطن محول نمود و دستور داد که متولي نهايت دقت را براي گماشتن ناظرين و مباشران متدين و امين مبذول دارند (وقفنامه مسجد و مدرسه دارالاحسان، 1374، ص119).
در اين موقوفه نيز امانت و تدين ناظر و حسابرس، مورد تاکيد واقف قرار گرفته است.
6- موقوفات امامزاده جعفر يزد:
موقوفات و رقبات امامزاده جعفر شامل مزرعه و اراضي آب شاهي، چاهها و باغهاي مختلف و دکان بوده است. درآمد امامزاده از نذورات مردم و فروش قبور است که صرف هزينه‌هاي ساختماني، مزد خدام و ديگر امور جاري است. توليت اين موقوفه با سلسله‌ي سادات عُرِيضي يزد است. حق نظارت بر درآمدها با هيئت امنا و حق نظارت بر املاک و رقبات با متولي است (مسرت، 1376، ص 114).
در اين موقوفه، هياتي مشتمل بر مومنين و معتمدين، مساله نظارت مالي و حسابرسي را برعهده دارند.
7- وقفنامه‌ي بيمارستان نجميه:
در وقفنامه‌ي بيمارستان نجميه که توسط حاجيه ملک تاج خانمِ فيروز ملقب به نجم السلطنه (مادر دکتر مصدق) در سال 1305 وقف شده است، توليت موقوفه در زمان حيات به واقف و بعد از آن به فرزندش محمد خان مصدق و بعد از او به ابوالحسن خان ديبا سپرده شده است. نظارت را نيز به دختران خود و ارشد اولاد آنها نسل اندر نسل سپرده است (رضايي ، 1378 ،ص44). در اين موقوفه، نقش اولاد و سلسله نسبي در نظارت و حسابرسي، مورد تاکيد قرار گرفته است.
8- وقفنامه‌ي مؤسسه پاستور:
مرحوم عبدالحسين ميرزا فرمانفرما در سال 1338 براي کمک به اوضاع بهداشتي و درماني عامه‌ي مردم و مبارزه با بيماري‌هاي واگيردار، قسمتي از اراضي ملکي خود را براي ساختن مؤسسه پاستور وقف کرد. در ضمن براي ساخت بنا و تجهيز آن و تأمين کارکنان و تهيه‌ي مسکن آنان نيز مبلغ زيادي در نظر گرفت.
وي توليت اين موسسه را در زمان حيات به خود و بعد از آن به اکبرِ اولاد ذکور از بطن خانم عزت‌الدوله و نظارت را به اکبر اولاد ذکور از ساير بطون سپرد و ناظر بر همه‌ي اينها را يک نفر از وزارت مربوطه قرار داد (اتحاديه و سلامي، 1381، ص 59).
در اين موقوفه، واقف در مساله ناظر، به چند نکته توجه داشته است: الف) ناظر حقيقي، از برادران ناتني متولي است. در نتيجه داراي خصوصيتي دوگانه- داخلي و خارجي- خواهد بود. ب) علاوه بر وجود ناظر داخلي- با قابليت هاي ناظر خارجي- به مساله نظارت دولتي و حکومتي نيز توجه داشته است.

بررسي نظام حقوقي حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در ايران: قوانين و تحولات حقوقي
تحولات حقوقي بخش اوقاف ايران در قرن هاي گذشته

بر اساس شواهد تاريخي وظيفه نظارت بر موقوفات به طور سنتي به اشخاص سپرده مي شد و وقفنامه ها قوانين حاکم بر وقف را تعيين مي کردند. در دوره ي سامانيان تشکيلات اداري به نام «ديوان اوقاف»براي توليت امور مساجد و اراضي موقوفه به وجود آمد. در زمان سلجوقيان نيز حکام سلجوقي فرمان‌هايي در مورد بررسي و اداره ي موقوفات صادر کرده اند. در دوره ي صفويه به سبب گسترش و افزايش موقوفات، سازمان‌هايي براي نظارت بر موقوفات به وجود آمد.
اولين قانون مربوطه به تعيين وظايف اوقاف در ايران در شوال 1328ه.ق به تصويب مجلس شوراي ملي وقت رسيد و در آن قانون اين وظايف به عهده‌ي اوقاف کشور گذاشته شده بود:
1.تهيه فهرست صحيح از وقف‌نامه‌ها و تمام موقوفات کشور،
2.نظارت بر اعمال متوليان و نظار موقوفات و رسيدگي به نحوه وصول و ايصال عوايد موقوفات و جلوگيري از حيف و ميل اوليا و مباشرين وقف نسبت به موقوفات و منافع آنها و تدارک موجبات عمران موقوفات،
3.اداره ي امور موقوفاتي که قبل از انقلاب مشروطيت در دست شاه وقت و يا ساير مؤسسات حکومتي بوده است،
4.مراقبت لازم در مصرف عوايد موقوفات طبق نظر واقفين آنها (حسب ما اوقفها اهلها)،
5.صرف درآمد موقوفاتي که به موجب وقفنامه مصرف معيني نداشته اند در مطلق بريات و در مصارف مربوط به تعليمات و فوايد عامه،
6.اداره کردن موقوفاتي که متولي مخصوص نداشته با اذن يکي از حکام شرع (نظام زاده، 1378، ص 8.).
در دوره ي قاجاريه، چهار سال پس از صدور فرمان مشروطيت، قانون «وزارت معارف و صنايع مستظرفه»به تصويب رسيد و مسئولان ادارات معارف در شهرستان ها ، امور مربوط به اوقاف را نيز انجام مي‌دادند.
رژيم پهلوي به سبب مخالفت با مظاهر ديني و اسلامي به تاخت و تاز در عرصه ي موقوفات پرداخت. به طوري که تعداد زيادي از موقوفات را که بيشتر زمين‌هاي مزروعي و باغهاي موقوفه بود از حالت وقفي خارج کرده و به ملکيت خصوصي در آورد و به صورت املاک سلطنتي يا در اختيار وابستگان رژيم قرار گرفت و يا متوليان ناصالح براي موقوفات انتخاب گرديد و در موقوفات دخالت‌هاي خلاف شرع روا داشتند و بعضا عوايد آنها را صرف امور شخصي خود نمودند و به تدريج با از بين بردن اسناد و وقفنامه‌هاي موقوفات، آنها را به عنوان ملک شخصي به ثبت رساندند و مرور زمان نيز به فراموش شدن آنها کمک کرد. در بعضي موارد رژيم از ابزار قانون هم استفاده مي‌کرد و با لوايحي که به تصويب مجالس آن زمان مي رساند، کار خود را قانوني جلوه مي‌داد. از اين قبيل موارد مي‌توان از لايحه ي اصلاحات ارضي و قانون تبديل به احسن موقوفات نام برد.
در دي ماه سال 1313 ش (دهه نخست حکومت رضاخان) قانون اوقاف مشتمل بر 10 ماده تصويب شد و تا سال 1316 تغيير چشمگيري مشاهده نشد، تا اينکه در آبان اين سال «قانون عمران»به تصويب رسيد که در ماده ي يک آن مقرر شد «مالکين اراضي فلاحتي مکلف به عمران آن هستند و اين تکليف نسبت به املاک وقف به عهده ي متولي يا قائم مقام اوست»و متعاقب آن در جريان اصلاحات ارضي، زمين‌هاي مزروعي موقوفه نيز مورد نظر واقع شد و اوقاف خاصه نيز مشمول اين قانون گرديد. سپس در سال 1340 اصلاحيه‌ي قانون اصلاحات ارضي و موارد الحاقي آن تصويب شد و دولت مجاز شد اوقاف خاصه (يعني رقبه‌هاي مزروعي موقوفه) را به فروش برساند و چنين کردند و تحت پوشش اصلاحات ارضي، ضربه‌ي بزرگي نيز به زمين هاي مزروعي موقوفه وارد کردند.
قانون «تقسيم و فروش املاک مورد اجاره ي زارعان مستأجر»در اسفند ماه 1337 و آئين نامه اجرايي آن در فروردين 1348 تصويب شد که در ماده ي 8 آن چنين آمده است:
«دهات و مزارع موقوفه ي عام مشمول ماده 2 قانون مواد الحاقي به قانون اصلاحات ارضي (مصوب 27/10/41) از مقررات اين قانون مستثني است ولي در مورد دهات و مزارع موقوفه خاص که بر اساس قوانين و مقررات اصلاحات ارضي به زارعان صاحب نسق اجاره داده شده، طبق مقررات اين قانون به منظور تبديل به احسن بر اساس مقررات مربوطه عمل خواهد شد.»متعاقب آن در فروردين سال 1350 «قانون اجازه تبديل به احسن و واگذاري دهات و مزارع موقوفه (عام)»به تصويب رسيد. بنابراين موقوفات عام پس از موقوفات خاص به فروش رسيدند.
پس از پيروزي انقلاب اسلامي، اوقاف از نظر تشکيلات اداري و واحدهاي سازماني با تغيير عمده‌اي مواجه نشد و موضوع مهم و قابل ذکر، حضور نماينده‌اي از طرف ولي فقيه جهت نظارت بر امور سازمان اوقاف و مصوبات شوراي انقلاب در مورد اين تشکيلات و وظايف جديد اين سازمان است.
در تاريخ 1358 شوراي انقلاب، لايحه ي قانوني تجديد قرارداد و اجاره املاک و اموال موقوفه و تجديد انتخاب متوليان و امناء نظّار اماکن متبرکه مذهبي و مساجد را تصويب کرد و آيين نامه ي اجرايي آن را در همان سال تصويب کرد.
با توجه به دخل و تصرفات انجام شده در مورد موقوفات، در سال 1363 قانون ابطال اسناد خريد و فروش موقوفات به تصويب رسيد و بخشي از اراضي و املاک وقفي از مالکين پس گرفته و به آنها اجاره داده شد ( سوري، 1383، ص 12).
تاريخ وقف و موقوفات و نيز قوانين و آيين نامه هاي حقوقي مرتبط بدان- از جمله قوانين مربوط به نظارت بر اوقاف- در ايران نيز نظير بسياري کشورهاي ديگر دستخوش فراز و نشيبهاي فراواني بوده است. قانون مدني ايران مصوب 18 ارديبهشت 1307، مشتمل بر 1335 ماده ي قانوني است که از ماده 55 تا ماده 91 آن مباحث مربوط به وقف را در برمي‌گيرد. از ميان اين 37 ماده ي قانونيِ مربوط به وقف، ماده ي 81 به موجب قانون مصوب8/10/1361 و نيز به موجب ماده 3 قانون اصلاح موادي از قانون مدني مصوب 14/8/1370 مورد تجديد نظر قرار گرفته است.
اولين شرح بر قانون مدني ايران ظاهراً کتاب حقوق مدني نوشته ي دکتر سيد حسن امامي است که چاپ اول از جلد اول آن به حدود سال 1330 ه.ش برمي‌گردد. مباحث مربوط به وقف و از جمله «نظارت بر وقف»در جلد اول مورد شرح و تفسير قرار گرفته است. بعد از آن شرح هاي متعددي بر قانون مدني ايران نگاشته شد که از بارزترين اين شرح ها، حقوق مدني نوشته ي دکتر ناصر کاتوزيان است. مباحث مربوط به «نظارت بر وقف»در جلد سوم (حقوق مدني، عقود معين) مورد بررسي قرار گرفته است که از اين کتاب ها در اين مقاله استفاده شده است (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص103).

انواع نظارت بر اوقاف از نظر قانون مدني ايران

از نظر قانون مدني ايران، نظارت بر وقف دو قسم است:
1-نظارت اطلاعي: و آن آگاه شدن بر امور مربوط به موقوفات از عايدات و مصارف آن مي باشد و بدين جهت متولي بايد عمليات خود را به اطلاع ناظر برساند ولي لازم نيست که در امور موقوفه با او شور نمايد و تصميم مشترک اتخاذ کنند و هر گاه ناظر، امري را که متولي انجام داده است بر خلاف ترتيب معينه در وقفنامه بداند، مي تواند آن را اعلام دارد و در صورتي که متولي تسليم نگردد، ناظر مي تواند به دادگاه مراجعه و متولي را وادار به متابعت از مندرجات وقفنامه بنمايد و هر گاه خسارتي از عملِ متولي، متوجه موقوفه يا موقوف عليهم گرديده، متولي مسئول آن خواهد بود (امامي، 1373، ص 84).
2-نظارت استصوابي: و آن اظهار نظر در امور مربوط به موقوفه قبل از انجام آن است. در صورتي که موقوفه ناظر استصوابي داشته باشد، متولي بايد قبل از اقدام به هر عملي در امور موقوفه جلب نظر ناظر را بنمايد و در صورت موافقت و تصويب ناظر، متولي آن را انجام خواهد داد و متولي بدون تصويب ناظر نمي‌تواند اقدام به امري بنمايد. ناظر استصوابي مانند متولي است و در اخذ کليه ي تصميمات با متولي شريک خواهد بود، ولي اجراي تصميمات منحصراً با متولي مي باشد (همان، ص 85).
ماده ي 78 قانون مدني مي‌گويد: «واقف مي تواند بر متولي ناظر قرار دهد که اعمال متولي به تصويب يا اطلاع او باشد«.
به عنوان مثال مي‌توان گفت ناظر اطلاعي مانند بازرس شرکتها و موسسه‌ها و ناظر استصوابي به منزله‌ي عضو هيئت مديره در برابر مدير عامل (متولي) است (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص106). اگر از مفاد وقفنامه معلوم نشود که نظارت اطلاعي است يا استصوابي بعضي از نويسندگان مانند دکتر کاتوزيان عقيده دارند بايد نظارت را اطلاعي تلقي کرد زيرا اين امر قدر متيقن است (حقوق مدني، ج 3، ص 244) و بعضي مانند حايري شاه باغ مي گويند که مراعات هر دو جهت لازم است. يعني متولي قبلا جلب موافقت ناظر را بنمايد و بعد از انجام عمل هم مراتب را به تصويب وي برساند (امينيان مدرس، 1381، ص 125) و نظر اول راجح است مگر در موردي که ناظر سازمان اوقاف باشد که در اين صورت نظارت استصوابي تلقي خواهد شد، زيرا بند 5 دستورالعمل مربوط به تعاريف و اصطلاحات مندرج در آيين نامه اجرايي قانون سازمان اوقاف که به تأييد سرپرست سازمان اوقاف رسيده است مي گويد: «نظارت استصوابي آن است که اقدامات متولي با تصويب قبلي ناظر صورت گيرد و نظارت اطلاعي ُآن است که اقدامات متولي فقط به اطلاع ناظر برسد و در مواردي که طبق قانون و آيين نامه نظارت سازمان پيش بين شده اين نظارت استصوابي است.»(امينيان مدرس، 1381، ص 125).

نظارت اشخاص در قانون مدني ايران

قانون مدني ايران به افراد واقف اجازه ي نظارت و تعيين ناظر را داده است چنانچه در ماده 78 مي‌گويد: «واقف مي تواند بر متولي، ناظر قرار دهد که اعمال متولي به تصويب يا اطلاع او باشد.«
در اين حالت، حاکم اجازه ي دخالت در تعيين يا تغيير ناظر را ندارد، به دليل اينکه مال متعلق به واقف است و او اجازه ي هرگونه تصرفات مشروع از جمله تعيين ناظر را دارا مي باشد. افراد وقتي ببينند داراي حق تعيين ناظر هستند، تمايل بيشتري به وقف پيدا مي کنند.
به علاوه، بر اساس ماده 79 قانون مدني که مي گويد: «واقف يا حاکم نمي‌تواند کسي را که در ضمن عقد وقف، متولي قرار داده شده است عزل کنند، مگر در صورتي که حق عزل شرط شده باشد...»مي توان استنباط نمود که وقتي واقف در ضمن عقد، ناظري را براي مال موقوفه تعيين نمايد، هيچ کس ولو حاکم نمي‌تواند ناظر را تغيير دهد.
از طرف ديگر، طبق قانون مدني ايران، «متولي وقف»داراي مسئوليت فراگير در اداره ي مال موقوفه است و در واقع به عنوان «اصل»است و ناظر به عنوان فرع. از آنجايي که فرع تابع اصل است، وقتي نتوان «متولي»را تغيير داد، به طريق اولي نمي‌توان «ناظر»را تغيير داد (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص109).

نظارت حاکم در قانون مدني ايران

بند 1- موارد «نظارت حاکم بر وقف«
در قانون مدني مواردي به عنوان نظارت و دخالت «حاکم»بر وقف بيان شده است. آنچه مصداق نظارت حاکم بر وقف است، مبحث ضم فرد ثالث يا ضم امين از سوي حاکم است.
ماده 77 قانون مدني مي‌گويد: «هرگاه واقف براي دو نفر يا بيشتر به طور استقلال توليت قرار داده باشد هر يک از آنها فوت کند ديگري يا ديگران مستقلاً تصرف مي کنند و اگر به نحو اجتماع قرار داده باشد تصرف هر يک بدون تصويب ديگري يا ديگران نافذ نيست و بعد از فوت يکي از آنها حاکم، شخصي را ضميمه آنکه باقي مانده است مي نمايد که مجتمعاً تصرف کنند«. در ماده ي 79 نيز آمده است: «واقف يا حاکم نمي‌توانند کسي را که در ضمن عقد وقف متولي قرار داده شده است عزل کنند مگر در صورتي که حق عزل شرط شده باشد و اگر خيانت متولي ظاهر شود حاکم ضم امين مي‌کند«.
واضح است که ضم شخص ثالث و به خصوص ضم امين، به منظور نظارت بر حسن بهره برداري از موقوفه و نيز نظارت مالي بر دخل و خرج هاي موقوفه است.
بند 2- چگونگي نظارت حاکم بر وقف
نظارت حاکم و دخالت او بر وقف در اين امور است:
1-نظارت بر حسن اجراي وقف و مفاد وقفنامه ها: اين اختيار براي حاکم نقش سازنده اي در حفظ اموال موقوفه و جلوگيري از سوء استفاده ي متوليان دارد و اين نظارت، تضميني است براي اهل وقف تا با خاطري آسوده به وقف اموال خود بپردازند،
2-نظارت بر اوقافي که ناظر نداشته و يا داشته ولي از عدالت ساقط شده است،
3-نظارت و اداره ي موقوفات عامي که فاقد متولي يا مجهول التوليه باشند و نيز موقوفات خاص؛ در صورتي که مصلحت وقف آن را داشته باشد،
4-حاکم اسلامي مي تواند به گونه اي موقوفات عمومي را سازمان دهي کند که به عنوان يک منبع مالي بتوان از آنها براي از بين بردن فقر و محروميت و تأمين بهداشت و درمان و آموزش و پرورش و تبليغات اسلامي و تأمين عدالت اجتماعي استفاده کرد (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص111).

جمع بندي نکات حقوقي در نظارت مالي و حسابرسي موقوفات

در نگاهي کلي به مجموع قوانين و تحولات حقوقي مربوط به مبحث نظارت مالي و حسابرسي موقوفات، نکات ذيل واجد اهميت هستند:
الف) در بررسي روند تاريخي قانون گذاري در حوزه اوقاف، مساله نظارت مالي بر موقوفات همواره پررنگ تر شده است. به خصوص در دوره پس از انقلاب اسلامي و بعد از تارومارهاي عجيب حکومتهاي پهلوي، اوقاف، نگهداري از آنها و ناظر بر عملکرد آنها، مورد تاکيد بسياري قرار گرفته است. يک حرکت مبنايي در اين خصوص، لزوم نظارت نماينده ولي فقيه- به عنوان رئيس سازمان اوقاف- بر نحوه عملکرد موقوفات و نحوه اداره و تعاملات مالي آنهاست.
ب) در تدوين قواعد حقوقي مربوط به نظارت بر موقوفات، تاکيد شديدي بر نقش نظارتهاي دولتي و حکومتي وجود دارد و در اين خصوص، نظارت هاي خصوصي- داخلي يا خارجي- کمتر مورد توجه قرار گرفته اند. علت اين امر، احتمالا دشواري امر نظارت بر عملکرد ناظران خصوصي است. در اين شرايط و با اتکا بيش از حد بر نقش نظارت دولتي در کنترل مالي موقوفات، به نظر مي رسد ناکارآمدي در اين ارزيابي ها روز به روز کاهش يابد. علت اين امر، گسترش روز افزون تعداد موقوفات و رقبات از يک سو و سياستهاي کوچک سازي نظام دولتي از سوي ديگر است که نتيجه آن، تعداد ناکافي ناظران دولتي و در نتيجه کاهش کيفيت اين نوع نظارت در دهه هاي آتي خواهد بود. در حاليکه در صورت ايجاد چارچوب حقوقي مناسب براي فعاليت موثر ناظران خصوصي، اين مشکل مرتفع خواهد شد.
ج) در قوانين تدوين شده- که هم اکنون مبناي عمل هستند- توجه کافي به جنبه هاي فني نظارت مالي بر موقوفات وجود ندارد. در حقيقت به نظر مي رسد اين قوانين، صرفا بر مبناي برخي متون فقهي و با توجه به احکام سنتي مربوط به اوقاف و نظارت بر آنها تنظيم شده اند. در حاليکه مساله نظارت مالي، هم اکنون با عنوان حسابرسي و در چارچوب اصول و استانداردها و آيين نامه هاي مدرن و رو به رشد، در خصوص بنگاههاي اقتصادي خصوصي و دولتي مورد توجه قرار مي گيرد. عدم توجه کافي به مسائل فني نظارت مالي و حسابرسي، منجر به بروز برخي کمبودها و يا عدم کارآيي تام قوانين مربوط به حوزه نظارت مالي بر اوقاف شده است. به عنوان مثال، با توجه به اين مقدمه که بيشتر موقوفات منفعتي در کشور، مصداق بنگاههاي اقتصادي کوچک هستند و نظر به مشکلات خاص مربوط به حسابرسي اين بنگاهها- که در قسمت دوم از همين مقاله مطرح گرديد- مسائلي از جمله موارد ذيل وجود دارد که در قوانين مربوطه، مورد توجه قرار نگرفته اند:
1. لزوم وجود حسابرسي و کنترل داخلي: اين امر بايد توسط افرادي که در داخل موقوفه فعاليت مي کنند انجام شود. لزوم اين امر، نياز به وجود مستندات داخلي و سيستم منظم حسابداري، به عنوان پايه بررسي ها و نظارت هاي مالي در پايان ادوار مالي است. اما با توجه به کوچک بودن عمومي موقوفات منفعتي، همانند عمده بنگاههاي اقتصادي کوچک، نيروي متخصص لازم براي اجرا و کنترل سيستم هاي حسابداري مدرن و نظارت داخلي، در اين مجموعه ها وجود ندارد.
2. عدم کارآيي حسابرسي خارجي: با توجه به عدم وجود سيستم حسابداري مدرن در موقوفات منفعتي کوچک، حسابرسان خارج از مجموعه نيز قدرت کافي در انجام مطالعات کنترلي و نظارتي نخواهند داشت. همچنين امکان تخلف متولي و زيرپاگذاردن کنترلهاي داخلي، امکان اتکا بر تاييديه هاي متولي به عنوان شواهد حسابرسي را کاهش مي دهد و لذا حسابرس خارجي- و حتي دولتي- نيز توان کافي در ارزيابي و نظارت مالي را نخواهد داشت.
موارد فوق، نشانگر لزوم توجه به اصول فني نظارت مالي و حسابرسي- و به خصوص مسائل خاص بنگاههاي کوچک- در تدوين رهنمودها و آيين نامه هاي حقوقي نظارت مالي بر موقوفات است. در قسمت نهايي تحقيق، به ارائه راهکارهايي در اين زمينه مي پردازيم.

جمع بندي و نتيجه گيري
جمع بندي

در اين تحقيق، با بررسي پيشينه و عملکرد تاريخي بخش اوقاف و نيز نظام حقوقي و تحولات قانوني کشور در زمينه حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات، به دنبال فراهم نمودن رهنمودهايي براي اصلاح فني و حقوقي نظام نظارت مالي بر موقوفات در کشور بوديم.
در بررسي پيشنيه و عملکرد تاريخي بخش اوقاف کشور، به خصوص در دهه ها و صده هاي دورتر، نکات قابل توجهي در خصوص نظام نظارت مالي بر موقوفات به دست آمد که از جمله آنها، توجه به بکارگيري انواع روشهاي حسابرسي- داخلي، خارجي و دولتي- به صورت همزمان و نيز توجه به ويژگي هاي شخص ناظر- يا حسابرس- منطبق با استانداردهاي مدرن حسابرسي است.
در بررسي هاي حقوقي انجام شده، در يافتيم که با وجود گسترش توجه به مساله لزوم نظارت مالي بر موقوفات در سالهاي پس از انقلاب و تلاش براي فراهم نمودن پشتيبان قانوني مناسب- از جمله استقرار نماينده ولي فقيه در قله نظارت بر موقوفات- به علت عدم توجه به ويژگي هاي فني مساله نظارت مالي و حسابرسي و به خصوص، مشکلات مربوط به حسابرسي واحدهاي اقتصادي کوچک- که عمده موقوفات منفعتي کشور، زير مجموعه اين دسته از بنگاهها قرار مي گيرند- خلاء هايي در نظام فني و حقوقي نظارت بر موقوفات کشور وجود دارد که مي بايست در راستاي ارتقاء کارآيي در بهره برداري از اموال وقفي کشور، رفع شوند.

پيشنهادات

با توجه به مجموع نکات مطرح شده در سطور فوق، با نگاهي به تجربه و عملکرد تاريخي بخش اوقاف کشور در خصوص نظارت مالي بر موقوفات و نيز وضعيت فعلي موقوفات منفعتي کشور- به عنوان واحدهاي اقتصادي کوچک- و توجه به مشکلات فني خاص اين دسته از واحدهاي اقتصادي- در ارتباط با مساله حسابرسي و نظارت مالي- پيشنهاداتي در تقويت نظام حقوقي مرتبط، به شرح ذيل ارائه مي گردد:
الف) از خلاء هاي قانوني موجود، توجه کم به نظارت خصوصي است. همانگونه که گفته شد، از مشکلات خاص حسابرسي بنگاههاي کوچک- از جمله اغلب موقوفات منفعتي کشور- عدم وجود نيروي متخصص حسابدار در داخل مجموعه و در نتيجه عدم به کارگيري سيستم هاي حسابداري مدرن در اين واحدهاست. در اين خصوص، مساله ديگر، عدم وجود محمل قانوني مناسب براي استفاده از توان حسابرسان خارجي در نظارت مالي بر موقوفات است. عملکرد تاريخي موقوفات موفق نشان مي دهد سطح بالاي فرهنگ واقفين، اين مساله را حل از طريق تعيين ناظريني چند بعدي- با خصوصيات حسابرسان داخلي، خارجي و گاها حتي دولتي- رفع مي نمودند. بر اين اساس، پيشنهاد مي شود در راستاي رفع اين نقيصه و با توجه به شرايط کنوني موقوفات کشور- يعني تعداد بسيار زياد و مشکلات خاص مربوط به متوليان و نيز عدم وجود ناظرين کافي دولتي و ناظرين کارآمد منصوب از سوي واقف- قوانيني در خصوص تعيين ناظران و حسابرسان خصوصي وضع گردد که به موجب آنها، متوليان هريک از موقوفات، افرادي ذي صلاح را به عنوان حسابرس و نيز حسابدار متخصص، هرچند به صورت پاره وقت، در مجموعه مورد نظر به کار گيرند. صلاحيت هاي عمومي حسابرسان مورد نظر مي تواند از طريق آزمون- در خصوص صلاحيت هاي حرفه اي- انجام مراحل گزينش- در خصوص صلاحيت هاي تعهدي- و نظارت هياتي از امناء مستقر در محل موقوفه- جهت تضمين تداوم صداقت و توانايي حرفه اي حسابرس- تعيين گردد. در اين شرايط، فرد حسابرس مي تواند ضمن ارائه مشاوره در خصوص راه اندازي سيستم هاي حسابداري مدرن، وظايف مربوط به حسابرسان داخلي، خارجي و دولتي را به صورت همزمان انجام دهد (مشابه برخي الگوهاي موجود در تاريخ تمدن اسلامي- ايراني).
ب) با توجه به مبحث قبل، آيين نامه هايي براي تعيين و انتصاب هيات هاي امناء مستقر در محل موقوفه، تنظيم گردد. به موجب اين آيين نامه ها، اعضايي از جمله معتمدين محل، نمايندگان خانواده واقف- فرزندان و ...- متخصصين مربوط به نوع فعاليت موقوفه- به عنوان مثال، پزشکان در خصوص بيمارستانها و مراکز درماني موقوفه و يا معلمان در خصوص مدارس موقوفه- و افرادي آشنا با اصول فني و حقوقي حسابرسي و نظارت مالي، در هيات مذکور حضور خواهند داشت و يکي از وظايف آنها، انتصاب حسابرس و ناظر مالي- از ميان افرادي که به لحاظ دولتي و حکومتي، داراي مجوزهاي لازم هستند- و نظارت بر عملکرد وي خواهد بود.
ج) نظر به دو مورد گذشته، لازم است دستورالعمل هايي حقوقي و قانوني، نيز در خصوص نحوه ارزيابي، تاييد صلاحيت و اعطاي مجوز حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات تدوين شود. در بحث نحوه احراز صلاحيت، لازم است صلاحيت هاي حرفه اي، اخلاقي و شخصيتي فرد، مورد توجه و تاکيد بيشتري قرار گيرد (در مقايسه با صدور مجوز براي حسابرسان مستقل). علت اين امر، وجود آسيب هاي خاص در مورد بنگاههاي کوچک- از جمله اغلب موقوفات منفعتي کشور- است.
د) به منظور تکميل دستورالعمل فوق، لازم است استانداردهاي خاص حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات، با لحاظ ويژگي هاي خاص فني موقوفات کشور و با مشارکت متخصصين حسابرسي و حقوقدانان تدوين، و راهکارهاي نظارت بر حسن اجراي آن طراحي شود.

---

معرفي سايت مرتبط با اين مقاله